Artigo

Fernando Freitas Fernandes; Renata Gomes Vicentin

DOI: 10.22167/2675-6528-202602218

Artigo derivado de Trabalho de Conclusão de Curso (TCC), com conteúdo baseado no trabalho original do aluno e adaptado ao formato editorial da Revista E&S com apoio da ferramenta ResumeAI, solução de inteligência artificial desenvolvida pelo Instituto Pecege para síntese e organização textual.

Resumo

O estudo analisou a interpretação e a aplicação da definição de insumos para fins de creditamento do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) no regime não cumulativo, à luz do entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do Recurso Especial n.º 1.221.170 (Tema 779). Objetivou-se examinar os limites jurídicos da utilização desses créditos, considerando os critérios de essencialidade ou relevância estabelecidos pela jurisprudência do STJ. Realizou-se pesquisa documental e jurisprudencial, com análise de acórdãos representativos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e do STJ, abrangendo períodos anteriores e posteriores ao Tema 779. Complementarmente, conduziu-se pesquisa bibliográfica e estudos de dois casos concretos do CARF, com abordagem qualitativa, para verificar a aplicação prática dos critérios. Constatou-se que o STJ afastou a aplicação automática da definição de insumo do IPI, consolidando os critérios de essencialidade e relevância. Entretanto, a análise dos julgados do CARF evidenciou que, embora houvesse reconhecimento formal do precedente do STJ, sua incidência foi modulada conforme a natureza da atividade empresarial, mostrando-se mais restritiva para empresas de revenda. Os casos concretos ilustraram que creditamentos de fretes foram tratados de forma distinta, dependendo da vinculação do gasto à produção ou à revenda. Concluiu-se que a definição de insumos permanece um ponto sensível do sistema tributário, e a correta utilização dos créditos demanda análise casuística rigorosa, pautada na observância dos precedentes judiciais e dos limites normativos vigentes, para evitar glosas e penalidades.

Palavras-chave: COFINS; Creditamento; Insumos; PIS.

1. Introdução

O sistema tributário brasileiro é reconhecido por sua elevada complexidade normativa e instrumental, caracterizado por constantes alterações e uma multiplicidade de tributos incidentes sobre as operações empresariais. Esse cenário impacta significativamente os custos operacionais das empresas, influenciando diretamente sua competitividade no mercado. Diante desse contexto, estratégias lícitas de redução de tributos tornam-se elementos essenciais da gestão fiscal empresarial. Entre essas estratégias, destaca-se a possibilidade de aproveitamento de créditos tributários para empresas enquadradas no regime não cumulativo do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), cuja correta utilização pode gerar expressiva economia.

Historicamente, o fisco manteve um posicionamento conservador na classificação das operações aptas a gerar créditos tributários relacionados ao PIS e à COFINS, como aqueles vinculados à aquisição de insumos. Contudo, em dois mil e dezoito, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao julgar o Recurso Especial número 1.221.170 (Tema 779), interpretou as instruções normativas da Secretaria da Receita Federal (SRF) números 247/2002 e 404/2004, flexibilizando a definição de insumos para fins de creditamento. Essa flexibilização baseou-se nos critérios de essencialidade ou relevância.

Apesar de o entendimento consolidado pelo STJ ter ampliado a compreensão do conceito de insumo e promovido maior segurança jurídica, subsistem divergências interpretativas. Essas divergências ocorrem especialmente no âmbito administrativo, onde a aplicação dos critérios de essencialidade ou relevância se mostra condicionada às particularidades da atividade econômica do contribuinte. A complexa normativa tributária brasileira favorece diversas teses e interpretações, visando à redução lícita de tributos. Machado (2022) reforça que o contribuinte não é obrigado a escolher a forma que implique maior ônus tributário, desde que não cometa ilegalidades. Todavia, em razão das possíveis divergências de interpretação, a utilização de créditos tributários pode se desvirtuar, caracterizando-se como prática potencialmente abusiva. Pereira (2024) descreve o abuso de direito como o exercício de um direito subjetivo que excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, agindo contrário à boa-fé e aos bons costumes. Nesse sentido, a definição de insumos para creditamento de PIS e COFINS deve ater-se aos parâmetros definidos pelo julgamento do Tema 779 do STJ, não se admitindo interpretação extensiva. O lançamento irrestrito de créditos de insumos que não observem os critérios de essencialidade e relevância poderá ser glosado pelo fisco, configurando abuso no exercício do direito ao creditamento.

O aproveitamento de créditos de PIS e COFINS, embora represente um relevante mecanismo de racionalização da carga tributária, exige análise técnica individualizada e observância rigorosa dos limites normativos e jurisprudenciais, sob pena de constituição de passivos tributários e aplicação de penalidades pecuniárias. Portanto, o presente estudo tem por objetivo analisar a interpretação e a aplicação prática da definição de insumos para fins de aproveitamento de crédito em operações sujeitas à incidência do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), no regime não cumulativo, à luz do entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial número 1.221.170.

2. Material e Métodos

O estudo foi realizado por meio de pesquisa documental e jurisprudencial, com foco na análise de julgados administrativos e judiciais. Foram examinadas decisões proferidas no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ) relacionadas à definição de insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS. A análise incluiu julgados anteriores e posteriores ao Recurso Especial n.º 1.221.170 (Tema 779), a fim de observar a evolução interpretativa dos critérios de essencialidade ou relevância do gasto empresarial.

Os dados foram coletados em bases públicas de jurisprudência dos respectivos órgãos, utilizando as palavras-chave “conceito de insumos para creditamento de PIS e COFINS” e “essencialidade ou relevância”. Os acórdãos identificados foram organizados por linha interpretativa (restritiva ou ampliativa) para verificar divergências e convergências entre os entendimentos administrativo e judicial.

Adicionalmente, realizou-se pesquisa bibliográfica, com exame de obras doutrinárias especializadas em direito tributário sobre a não cumulatividade das contribuições sociais, para suporte teórico à análise jurisprudencial.

Também foram conduzidos estudos de casos concretos, com abordagem qualitativa, analisando dois processos administrativos fiscais submetidos ao CARF. Nesses casos, foram examinados os argumentos do contribuinte, da fiscalização e do órgão julgador, bem como os efeitos econômicos da glosa de créditos tributários, avaliando a aplicação do conceito de essencialidade ou relevância conforme os entendimentos do CARF.

3. Resultados e Discussão

O ordenamento jurídico brasileiro instituiu a sistemática não cumulativa para apuração das contribuições ao Programa de Integração Social (PIS) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), permitindo o creditamento sobre bens e serviços utilizados como insumos, conforme as Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003. Segundo Sehn (2019), esse regime foi concebido para racionalizar a tributação sobre o faturamento, garantindo que o tributo incida apenas sobre a riqueza efetivamente agregada.

Historicamente, a definição de “insumos” para fins de creditamento sofreu restrições pelo fisco, gerando discussões administrativas e judiciais. Mesmo após a “pacificação” do tema pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), a definição ainda apresenta subjetividade, exigindo a observância dos critérios de essencialidade ou relevância para a atividade do contribuinte. Essa variabilidade foi ilustrada em casos concretos no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), onde o creditamento de fretes de transferência entre estabelecimentos foi glosado para uma atividade de revenda de produtos acabados, por não se enquadrar nos critérios de essencialidade ou relevância. Em contraste, custos de fretes para transporte de chassis em processo produtivo foram reconhecidos como insumos, por serem intrinsecamente vinculados à fabricação do produto final. O correto creditamento de insumos, portanto, mitiga o efeito cascata das contribuições sociais, preservando a neutralidade fiscal.

Definição de insumos adotada pelo fisco antes do julgamento do recurso especial n.º 1.221.170 – PR (tema de repercussão geral n.° 779 do STJ)

Antes da consolidação do entendimento do STJ no Tema 779, o fisco interpretava a definição de insumo de forma restritiva, baseada nas Instruções Normativas SRF n.º 247/2002 e n.° 404/2004. Essa interpretação privilegiava um critério material e físico, influenciado pela lógica do IPI e ICMS, exigindo integração física ou desgaste direto no processo produtivo. Consequentemente, despesas indiretas, custos administrativos, serviços de apoio e gastos logísticos eram frequentemente excluídos do creditamento, afetando empresas cuja geração de valor não dependia de transformação física de bens. Torres (2010) elucidou que a Secretaria da Receita Federal do Brasil estendeu, de forma equivocada, o alcance do termo insumo previsto na legislação do IPI para o PIS e para a COFINS não cumulativos, gerando uma restrição indevida na apropriação de créditos.

Definição de insumos no âmbito do CARF antes do julgamento do recurso especial n.º 1.221.170 – PR (tema de repercussão geral n.° 779 do STJ)

No período anterior ao julgamento do Tema 779, o CARF apresentava uma oscilação interpretativa. De um lado, consolidou-se uma orientação restritiva, aproximando o conceito de insumo à legislação do IPI, exigindo relação direta e imediata com o processo produtivo, contato físico ou consumo direto, como observado no Acórdão n.º 9303-006.107. De outro lado, desenvolveu-se uma linha interpretativa mais ampla, que admitia uma leitura menos física e mais funcional do termo, reconhecendo serviços, combustíveis e gastos com pertinência direta à atividade econômica, exemplificado no Acórdão n.º 9303-005.625. Essa evolução gradual antecipou a posterior consolidação jurisprudencial do STJ, movendo-se da necessidade de contato físico para a análise da utilidade e relevância do bem ou serviço.

Posicionamentos no STJ antes da pacificação do tema

Antes da pacificação pelo REsp n.º 1.221.170, o STJ também apresentava correntes interpretativas distintas. Uma vertente restritiva, como no REsp n.° 1.429.759/SC, limitava o creditamento a bens e serviços que se integrassem fisicamente ao produto final ou fossem diretamente consumidos. Em contraposição, uma vertente ampliativa, manifestada no REsp n.º 1.246.317 MG, defendia que a definição de insumo não deveria se reduzir a critérios físicos, mas considerar a indispensabilidade econômica e funcional para a atividade-fim. Essa linha interpretativa destacava que a não cumulatividade do IPI se volta ao processo formativo do produto, enquanto a do PIS/COFINS se atrela ao faturamento ou receita, indicando que o alcance da palavra “insumo” é diferente em cada contexto. A coexistência dessas interpretações gerou instabilidade e a necessidade de uniformização jurisprudencial.

Consolidação do tema no julgamento do recurso especial n.º 1.221.170 – PR (tema de repercussão geral n.° 779 do STJ)

O julgamento do Recurso Especial n.º 1.221.170, que originou o Tema 779, representou um marco na jurisprudência tributária, estabelecendo diretrizes interpretativas e conferindo maior previsibilidade. A Corte afastou a aplicação automática da definição de insumo do IPI, reconhecendo a inadequação de transpor mecanicamente institutos de naturezas distintas. A consolidação estruturou-se em dois critérios centrais: a essencialidade e a relevância do bem ou serviço em relação à atividade econômica do contribuinte. O Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, em seu voto condutor, e a Ministra Regina Helena Costa, em seu voto que serviu de base, definiram essencialidade como a dependência intrínseca e fundamental do insumo, sendo um elemento inseparável do processo produtivo ou da execução dos serviços, cuja falta comprometeria qualidade, quantidade ou suficiência. A relevância foi definida como a finalidade que integra o processo de produção, seja por peculiaridades da cadeia produtiva ou por imposição legal (como custos ambientais ou EPIs). Os critérios devem ser analisados casuisticamente, sem instituir um regime de creditamento irrestrito ou equiparar insumo a qualquer despesa operacional, preservando o papel da legislação infraconstitucional.

Definição de insumos aplicado pelo CARF após o tema 779 do STJ

A consolidação jurisprudencial do Tema 779 impactou o ambiente empresarial, levando à reavaliação de políticas de aproveitamento de créditos. A Receita Federal do Brasil (RFB) aprovou o Parecer Normativo COSIT n.º 05/2018, que transcreveu as premissas do STJ para os critérios de essencialidade e relevância. A essencialidade foi caracterizada pela dependência intrínseca e fundamental do item com o produto ou serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável. A relevância foi identificada no item cuja finalidade, embora não indispensável, integra o processo de produção por peculiaridades da cadeia produtiva ou imposição legal. Contudo, a diversidade de atividades empresariais ainda gera risco de interpretações “arrojadas” que excedam o entendimento do STJ e do fisco, podendo resultar em abuso de direito e glosa de créditos. O estudo buscou aprofundar a compreensão da aplicação prática desses critérios por contribuintes, RFB e CARF.

Análise de casos concretos no âmbito do CARF

O alargamento da definição de insumos pelo STJ trouxe oportunidades de redução da carga tributária, mas o creditamento deve obedecer aos critérios de essencialidade ou relevância, sem interpretações extensivas. A análise de casos concretos no CARF evidencia a tensão entre a interpretação ampliativa do STJ e a aplicação mais restritiva no âmbito administrativo, especialmente para atividades comerciais varejistas.

Julgamento no âmbito do CARF desfavorável ao contribuinte: não reconhecimento da natureza de insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS

No processo administrativo fiscal n.º 16327.720183/2021-73, referente a uma empresa de comércio varejista, o CARF manteve a glosa de créditos de PIS e COFINS. As rubricas glosadas incluíam serviços de publicidade e propaganda, fundos de promoção em shopping centers, comissões a vendedores, taxas de administração de cartão de crédito, condomínio, uniformes, fretes de transferência entre estabelecimentos, pessoal, ICMS-ST e DIFAL. O contribuinte argumentou que tais despesas eram essenciais e relevantes, invocando o “teste da subtração” do STJ e a natureza de sua atividade, que incluía marketing e produção de conteúdo publicitário. A autoridade fiscal, baseada no Parecer Normativo COSIT n.º 05/2018, adotou uma linha restritiva, distinguindo atividades de produção/prestação de serviços de atividades de mera revenda, sustentando que na atividade varejista não há insumos geradores de crédito além dos bens para revenda. A decisão de primeira instância e o Acórdão n.º 3201-012.534 do CARF confirmaram as glosas, condicionando a aplicação dos critérios do STJ à natureza da atividade, não permitindo o “alargamento” para despesas de promoção de vendas ou estrutura comercial em empresas predominantemente varejistas. Esse resultado evidenciou uma dissociação parcial entre a teoria da essencialidade e a prática administrativa, mantendo a litigiosidade e a insegurança jurídica, e resultou na aplicação de multa de ofício de 75% sobre o valor principal.

Julgamento no âmbito do CARF favorável ao contribuinte: reconhecimento da natureza de insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS

Em contraste, no processo administrativo n.º 11020.721568/2014-50, envolvendo uma empresa do setor industrial, o CARF reconheceu a natureza de insumo para diversas despesas. Os custos de fretes para transporte de chassis utilizados no processo produtivo foram considerados insumos, por serem intrinsecamente vinculados e essenciais à atividade produtiva. Da mesma forma, despesas com transporte e tratamento de resíduos industriais foram creditadas com base no critério da relevância, especialmente quando decorrentes de imposições legais ambientais, sendo requisitos para a continuidade da atividade empresarial. Despesas acessórias vinculadas a contratos de locação, como IPTU e taxas condominiais, também foram admitidas como parte do custo da locação. O colegiado proveu parcialmente o recurso voluntário, aplicando os critérios do STJ de forma mais fiel e reconhecendo o creditamento de despesas que, embora não se incorporassem fisicamente ao produto final, eram indispensáveis ou juridicamente impostas à consecução da atividade empresarial. Contudo, a glosa de créditos sem comprovação documental suficiente do vínculo com o processo produtivo foi mantida, reafirmando o ônus da prova ao contribuinte.

A definição de insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS permanece um ponto sensível no sistema tributário brasileiro, devido à ausência de uma definição legal objetiva e à dependência da construção jurisprudencial e doutrinária. A consolidação promovida pelo STJ no julgamento do Recurso Especial n.º 1.221.170 (Tema 779) representou um avanço significativo ao estabelecer os critérios de essencialidade ou relevância, mitigando a insegurança jurídica. No entanto, a fixação desses critérios não eliminou completamente as divergências interpretativas, especialmente no âmbito administrativo, onde a aplicação prática do precedente judicial é condicionada às peculiaridades da atividade econômica do contribuinte. A análise dos julgados do CARF evidencia que, embora haja reconhecimento formal do entendimento do STJ, sua incidência é modulada conforme a natureza da atividade empresarial, especialmente em relação às empresas de revenda de produtos acabados. A utilização de créditos tributários com base em uma interpretação “alargada” da definição de insumos pode gerar repercussões financeiras significativas, incluindo glosas e multas. O regime não cumulativo do PIS e da COFINS, embora seja um instrumento importante de neutralidade fiscal, demanda interpretação sistemática e aplicação casuística, pautadas na observância rigorosa dos precedentes judiciais e dos limites normativos vigentes, e a correta utilização dos créditos tributários depende da relação entre o gasto realizado e a atividade econômica efetivamente desempenhada, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.

4. Conclusão

O presente estudo analisou a interpretação e a aplicação da definição de insumos para fins de creditamento do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) no regime não cumulativo, à luz do entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial n.º 1.221.170 (Tema 779). Verificou-se que o STJ afastou a aplicação automática da definição de insumo do IPI, consolidando os critérios de essencialidade ou relevância como parâmetros interpretativos. Contudo, a análise dos julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) evidenciou que, embora houvesse reconhecimento formal do precedente do STJ, sua incidência foi modulada conforme a natureza da atividade empresarial, mostrando-se mais restritiva para empresas de revenda. Os casos concretos ilustraram que creditamentos de fretes foram tratados de forma distinta, dependendo da vinculação do gasto à produção ou à revenda. Essa abordagem diferenciada ressalta a complexidade na aplicação prática dos critérios, revelando uma tensão entre a interpretação ampliativa do STJ e a aplicação mais restritiva no âmbito administrativo, especialmente para atividades comerciais varejistas. A principal contribuição do estudo reside na elucidação dessa dinâmica, oferecendo uma compreensão crítica sobre como a correta utilização dos créditos tributários depende da relação entre o gasto e a atividade econômica, sob a ótica da essencialidade ou relevância.

Apesar do avanço promovido pelo STJ na mitigação da insegurança jurídica, a definição de insumos permanece um ponto sensível do sistema tributário brasileiro, dada a ausência de uma definição legal objetiva e a persistência de divergências interpretativas no âmbito administrativo. Essa subjetividade e a modulação da aplicação dos critérios do STJ pelo CARF, especialmente para empresas de revenda, mantêm um elevado grau de litigiosidade e insegurança jurídica. A utilização de créditos com base em interpretações “alargadas” pode gerar repercussões financeiras significativas, incluindo glosas e multas. Recomenda-se, portanto, que a gestão fiscal das empresas adote uma análise casuística rigorosa, pautada na observância dos precedentes judiciais e dos limites normativos vigentes, para assegurar o aproveitamento lícito dos créditos. Estudos futuros poderiam aprofundar a análise da aplicação desses critérios em outros setores econômicos ou propor modelos de avaliação mais objetivos para mitigar as divergências interpretativas e fortalecer a segurança jurídica no creditamento de PIS e COFINS.

Referências Bibliográficas

BRASIL. 2018. Receita Federal do Brasil. Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5, de 17 de dezembro de 2018. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR. Diário Oficial da União, Brasília, 18 dez. 2018. Seção 1.

Machado, H. B. 2022. Crimes contra a ordem tributária. 5ª edição. Atlas, Barueri, São Paulo, SP, Brasil.

Pereira, C. M. da S. 2024. Instituições de Direito Civil. Vol. I. 35. ed. Forense, Rio de Janeiro, RJ, Brasil.

Sehn, S. 2019. PIS-COFINS: não cumulatividade e regimes de incidência. 2. ed. Noeses, São Paulo, SP, Brasil.

Torres, R. L. 2012. Planejamento tributário, elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro, RJ: Elsevier Editora Ltda., E-book. Disponível em: https://www.google.com.br/books/edition/Planejamento_Tribut%C3%A1rio/oJY4DwAAQBAJ. Acesso em: 13 ago. 2025.

Artigo oriundo de Trabalho de Conclusão de Curso da Especialização em Gestão Tributária do MBA USP/Esalq

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